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来源：u赢电竞网站 发布时间：2025-04-08 10:04:05
原某市地税局未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际，在明知部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续的情况下，作出案涉3号税务处罚决定，机械依据证载面积对全部案涉土地进行征税并作出处罚，不符合实质课税原则，亦有失客观公正。
2.某市税务局第二稽查局至今未能举证证明上述房地产公司依法缴纳了城镇土地使用税，也未举证证明对同时期同类情形的其它房地产公司也作出过类似税务处罚决定。税务机关对三建公司的税务处罚既违反了“同样情况同样对待，不一样的情况不同对待”的公正执法原则，税务执法目的与动机亦不符合严格规范公平文明执法的要求。
3.三建公司对当地税务机关对其税务合规，已形成某些特定的程度的信赖，税务机关在作出案涉处罚决定时对此种信赖应予适度尊重。然而，在三建公司原法定代表人及其部分家属、部分公司高管被错误刑事羁押后，税务机关于2013年8月19日突然对三建公司进行税务检查，并在较短时间内对三建公司13年的税务事项作出案涉处罚决定，未审慎保护三建公司的信赖利益。
二审法院查明，2013年8月19日至10月23日，原某市地税局对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况做检查，发现三建公司存在税收违背法律规定的行为，并据此作出兴罚〔2013〕3号《某市地方税务局税务行政处罚决定书》（以下简称3号税务处罚决定）。
决定书认定三建公司存在如下税收违法事实：1.2000年7月至2012年6月少申报缴纳土地使用税6578757.87元；2.2010年至2013年6月少申报缴纳公司所得税815038.47元；3.2011年至2012年少申报缴纳房产税32571.39元；4.2013年1至6月少申报建筑安装营业收入21372772.00元；5.未依规定设置帐簿，未建立完整会计账册。该税务处罚决定认为上述违法事实违反了《税收征收管理法》第十九、二十五、三十、三十一条的规定，根据《税收征收管理法》第六十、六十三、六十四、六十九条的规定，对三建公司作出处罚：对偷税行为，处所偷税款二倍的罚款合计13827732.58元；对不申报缴纳房产税、建筑安装相关税收和应扣未扣沙石资源税行为，处少缴、应扣未扣税款百分之五十的罚款合计405270.16元；对未依规定设置帐簿的行为，处罚款10000元；以上罚款总计14243002.74元，应自决定书送达之日起十五日内到原某市地方税务局城区税务分局缴纳入库；在规定的期限内不缴纳罚款，将依照《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第一项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。
三建公司不服，申请行政复议。原某市地方税务局作出〔2014〕2号《某市地方税务局行政复议决定书》，维持原某市地税局作出的3号税务处罚决定。三建公司不服，遂提起本案行政诉讼，请求撤销3号税务处罚决定。
另查明，某市中院于2014年7月22日作出（2014）梅中法刑终字第34号刑事判决，判决三建公司犯逃税罪，判处罚金100万元；三建公司原法定代表人王某某犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金30万元。该判决已生效。该判决书载明，原某市地税局作出兴处〔2013〕3号《某市地方税务局税务处理决定书》，认定三建公司的前述违法违章事实。该判决书另载明，2013年10月30日原某市地税局作出3号税务处罚决定，对三建公司处罚款总计14243002.74元。
1.案涉3号税务处罚决定共涉及17宗土地，系三建公司自2000年7月至2004年9月间在某市兴城镇205国道等地取得。案涉3号税务处罚决定作出所依据的3号税务处理决定附有《三建公司土地使用税计算表》，详细列明了三建公司案涉17宗土地的座落地址、初始取得时间、土地证号、土地面积等相关内容。
2.案涉17宗土地的土地使用证在案涉税务稽查时虽登记在三建公司名下，但并非由三建公司全部实际占有使用。有的地块存在部分拆迁、尚未拆迁以及与被拆迁户存在“一地两证”情况（如兴城兴田二路西片等地块）；有的土地使用证已撤销，三建公司从未实际占有使用（如兴府国用〔2012〕字第01-4702号土地使用证）；有的土地已经法院拍卖归案外人所有（如兴府国用〔2000〕第01-1422号土地使用证）；有的土地已用作公共市政道路、市民广场和绿化带（如兴城城北宁中鹅三地块、宁新城南62号区地块）。
3.根据（2009）兴法民一初字第364号生效民事判决，1999年11月18日，三建公司（出资450万元、占比90%）和恒某公司（出资50万元、占比10%）共同投资成立了金某公司从事房地产开发，实质上是石某某、王某某作为真正股东在行使权利义务，双方合作项目的来源大部分为政府许可给三建公司或金某公司的房屋拆迁改造项目，其中涉及了本案的数宗土地。2008年12月，金某公司被吊销营业执照。（2018）粤14民终123号民事判决：石某某应于该判决生效后十五日内支付土地使用税2003710.26元、土地使用税滞纳金787458.13元给王某某，两项合计2791168.39元。
4.三建公司在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块土地使用税时，将该地块的《国有土地使用证》复印件所载土地取得时间由2001年7月更改为2006年12月，面积由5238平方米更改为4238平方米，并按更改后的土地使用证复印件向主管税务机关申报缴纳2007年至2011年的土地使用税。另，三建公司于2008年9月将该地块与当地政府置换土地360平方米，故2008年9月后三建公司实际拥有的该地块土地面积由5238平方米减少为4878平方米，原某市地税局2013年税务稽查时亦是以2008年9月为界，分别按照5238平方米和4878平方米计算三建公司该宗土地的应缴税款。庭审时三建公司提供的“宗地图”及某市自然资源局出具的卫星图均显示，目前该地块宗地面积为4200平方米。
5.中山中院于2017年4月13日作出6号刑事再审判决：撤销34号刑事判决；王某某无罪；三建公司无罪。
一审法院作出（2014）梅兴法行初字第4号行政判决:驳回三建公司请求撤销3号税务处罚决定的诉讼请求。
二审法院作出（2014）梅中法行终字第79号行政判决：驳回上诉，维持一审判决。
广东高院作出（2017）粤行申1230号行政裁定：驳回三建公司的再审申请。
最高院作出（2024）最高法行再27号行政判决：一、撤销（2014）梅中法行终字第79号行政判决；二、撤销（2014）梅兴法行初字第4号行政判决；三、撤销原某市地方税务局于2013年10月30日作出的兴罚〔2013〕3号《某市地方税务局税务行政处罚决定书》。
本案的争议焦点为案涉3号税务处罚决定中有关土地使用税的处罚内容是不是合乎法律的问题。
一、案涉3号税务处罚决定以证载面积为计税依据，未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际
根据《暂行条例》第三条、国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第四条、第六条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。在土地登记制度不完善的特定时期，纳税人实际占用的土地面积以省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积为准；如果该土地尚未组织测量，则以土地使用证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，则应由纳税人据实申报土地面积。
本案中，根据本院再审查明的事实，案涉17宗土地的土地使用证在案涉税务稽查时虽均登记在三建公司名下，但并非由三建公司全部实际占有使用，还存在有的土地存在未拆迁、部分尚未拆迁，与被拆迁户存在“一地两证”、有的土地使用证已撤销等情形。上述未拆迁或部分尚未拆迁的土地属于划拨土地，当地政府划拨该土地系主要支付三建公司兴建政府工程的对价。由于某市当时的土地管理制度不规范，在尚未实施征收拆迁的情况下，当地政府即为三建公司颁发了并非“净地”的国有划拨性质的土地使用证，后又由于大部分土地拆迁难以实施，导致案涉土地实际长期存在“一地两证”情况，三建公司无法实际占用。
另外，原某市地税局在2013年作出案涉处罚决定前，土地管理职能部门已经复函明确告知其案涉划拨土地的“现使用情况”为“大部分未实施改造”。此时，原某市地税局已经知道且应当知道案涉土地部分区域尚未拆迁完毕。因此，原某市地税局未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际，在明知部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续的情况下，作出案涉3号税务处罚决定，机械依据证载面积对全部案涉土地进行征税并作出处罚，不符合实质课税原则，亦有失客观公正。
二、案涉3号税务处罚决定的处罚结果与三建公司的违法事实、主观过错、危害程度等并不相当
《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。原某市地税局认为三建公司通过变造案涉宁新城南62号区地块（证号：兴府国用〔2001〕字第02-0918号）土地使用证复印件的手段，变更地块取得时间及面积，向主管税务机关申报缴纳2007年至2011年的土地使用税；在明知道取得土地使用证需缴纳土地使用税的情况下，于2000年7月至2004年9月期间还取得了另外16宗土地使用证，至税务稽查时，仍未申报缴纳土地使用税。因此认定三建公司变造、隐瞒土地使用证，虚报、少报、隐瞒应税项目，未如实填写纳税申报表，进行虚假纳税申报，造成少缴应纳税款，符合《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，应当认定为偷税。
最高院认为，原某市地税局对三建公司案涉17宗土地均认定为偷税，虽于法有据，但处罚结果未最大限度地考虑三建公司的违法事实、主观过错和危害程度，不符合过罚相当原则。
本案中，三建公司在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块土地使用税时，的确将该地块的土地使用证复印件所载面积由5238平方米更改为4238平方米，该行为符合《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的变造“记帐凭证”之情形。但从在案证据来看，其变造土地使用证复印件所涉地块的确有修建公共道路的事实，公共道路所占面积与三建公司主张的面积也基本吻合，且相对于该宗土地的证载面积5238平方米来说，其自行减少的面积只有1000平方米，占比较小，所欠缴的税款按照税务机关的计算也只有98342.2元。
对案涉其余16宗土地而言，如前所述，也的确存在较为复杂的情形，特别是对于案涉划拨土地，三建公司在取得时具有特殊的历史背景和原因。虽然三建公司没有通过先向土地职能部门申请变更土地证、再行依法缴纳应税税款的合法途径以主张权利，而是通过你自己对实际占用土地的错误理解申报缴纳案涉土地的城镇土地使用税，此做法虽然违法，但并不具有严重的社会危害性。
三建公司没有根据实际占用情况及时将相关土地使用证向职能部门申请变更，对案涉纳税争议的发生负有责任。但就当地政府及相关土地职能部门来说，其在案涉划拨土地尚未实施征收拆迁的情况下，即为三建公司颁发了并非“净地”上的划拨土地证，并且怠于履职，长期未对案涉划拨土地及拆迁许可证依法做处理，对案涉纳税争议的发生也负有相应责任。
当地税务机关在知道且应当知道三建公司未对案涉17宗土地全部实际占用的情况下，仍然要求三建公司缴纳土地使用税，对案涉纳税争议发生同样负有一定责任。另，案涉17宗土地均在某市市域范围且多处距当地税务机关办公处较近，根据三建公司请求，税务机关完全具备条件查明案涉土地使用现状。因此，虽然以证载面积为依据计税是征收土地使用税的一般原则和做法，但原某市地税局未考虑部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续且三建公司实际占用面积与证载面积存在显而易见的巨大差距，在明知案发当时当地的特殊历史背景及三建公司已经多次提出异议的情况下，追征三建公司13年税款6578757.87元及相应滞纳金，并处所偷税款二倍的罚款13157515.74元，该处罚结果与三建公司欠缴税款的违法事实、主观过错和社会危害程度明显不相适应，应予纠正。
三、案涉3号税务处罚决定不符合“同样情况同样对待，不一样的情况不同对待”公正执法原则的要求
本案中，根据三建公司申诉时提交的证据材料兴市府〔1999〕19号可知，某市人民政府同时期委托“负责改造建设”的房地产公司除三建公司外，还有嘉某公司、宝某公司、岭某公司。也即上述房地产公司取得划拨土地及土地证的方式与三建公司相同，且可能同样存在“一地两证”以及证载面积与实际占有使用面积存在很明显差异的问题。经最高院依法释明，某市税务局第二稽查局至今未能举证证明上述房地产公司依法缴纳了城镇土地使用税，也未举证证明对同时期同类情形的其它房地产公司也作出过类似税务处罚决定。税务机关对三建公司的税务处罚既违反了“同样情况同样对待，不一样的情况不同对待”的公正执法原则，税务执法目的与动机亦不符合严格规范公平文明执法的要求。
根据三建公司提供的证据，2010年开始至2013年10月30日案涉3号税务处罚决定作出前，税务机关每年均向三建公司开具《完税证明》，明确载明三建公司截至2012年12月31日业已“缴纳地方各税”。且税务机关连续十多年对三建公司均采取核定征税的方法，三建公司每年向税务机关预缴部分税款，税务机关每年核定后，告知三建公司所缴税额，三建公司按照通知税额缴税，从未出现税务违背法律规定的行为。三建公司还连续多年被当地税务机关评为“纳税大户”。税务机关也从未要求过三建公司就案涉土地使用证进行纳税申报或者提示过需要缴纳土地使用税。
上述事实上，三建公司对当地税务机关对其税务合规，已形成某些特定的程度的信赖，税务机关在作出案涉处罚决定时对此种信赖应予适度尊重。然而，在三建公司原法定代表人及其部分家属、部分公司高管被错误刑事羁押后，税务机关于2013年8月19日突然对三建公司进行税务检查，并在较短时间内对三建公司13年的税务事项作出案涉处罚决定，未审慎保护三建公司的信赖利益。
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